客户未行使的权利，一般指公司先收到客户的购物款，公司给客户发放等值金额的储值卡，但客户却没有在指定期间行使其购物的权利而作废的情况，常见的例子是发生在公司销售给客户不可退换的储值卡后，有些客户可能由于遗忘或者其他各种原因并没有去使用储值卡购买商品或服务（未行使的权利），客户的钱花了，却没有购买任何商品，对于这种情况，公司需要对这种未行使的权利的概率提前做出估计，并进行相应的账务处理。

例题1：甲公司为一家连锁餐饮企业，第1年，甲公司向客户销售了4万张储值卡，每张卡的面值为100元（3年使用期限，过期作废），总额为400万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约20%不会被消费。截至第1年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为200万元。不考虑相关税费。要求：根据上述资料，编制甲公司的相关会计分录。

（1）第1年销售储值卡共400万元

借：银行存款400

贷：合同负债400

解读：先给客户销售储值卡，再让客户凭借储值卡购买所需要的商品或服务，这类似于公司提前收取客户的钱，具有预收款性质，因为仅仅是预收款，还没有履行具体的义务，所以只能是暂时记入合同负债中，待客户真正消费，购买了所需要的商品或服务后，履约义务完成，那时再确认收入（从合同负债结转到主营业务收入）。

（2）第1年末客户使用该储值卡消费的金额为200万元

借：合同负债250

贷：主营业务收入250

解读：这一笔会计分录比较不好理解，客户只消费了200万元，为什么要确认250万元的收入。原因在于“客户未行使的权利”也需要按照比例同步计量。根据历史经验，甲公司预期客户购买入到主营业务收入中（企业收到了钱，履行了义务就要确认收入，客户不消费，给企业履行义务的机会都没有了，但尽管如此，由于有使用期限的限制，客户不消费，企业也要确认收入，只是逐步按照已经消费的比例确认而已。当然，如果没有使用期限的限制，只要能准确预计永远不会消费的概率，计算原理是相同的），收入按照使用储值卡的比例逐步分摊记入。既然不会被客户使用的储值卡是80万元，那么将来能够被客户使用的储值卡就是400-80=320万元（或者40080%=320万元），而当前客户已经使用了200万元，则说明已经使用了200/320=62.5%，那么预期客户未行使的合同权利80万元需要分摊记入到收入的金额=8062.5%=50万元。

因此第1年末销售的储值卡此时应当确认的收入除了200万元之外，还有预计客户将不会使用的80万元分摊的50万元，所以收入总计=200+50=250（万元）。另外这样计算收入也是可以的，即：既然消费比例已经达到62.5%，总收入肯定是400万元，则此时确认的收入就是40062.5%=250万元。

小结：本例题没有考虑增值税因素，考虑增值税因素后基本解题思路是一样的，只是计算要复杂一些，确认增值税销项税额的知识点也要注意，很容易出错。具体解读见例题2。

例题2：甲公司为一家连锁餐饮企业，第1年，甲公司向客户销售了4万张储值卡，每张卡的面值为106元（3年使用期限，过期作废），总额为424万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约20%不会被消费。截至第1年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为212万元。在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务（增值税税率为6%）。要求：根据上述资料，编制甲公司的相关会计分录。

（1）第1年销售储值卡

借：银行存款424

贷：合同负债400

应交税费——待转销项税额24

解读：合同负债确认的原理同上，不再赘述。增值税方面，按照税法规定，尽管公司先收到了钱，但此时应交增值税义务并没有发生，将来需要交的增值税金额=424/（1+6%）6%=24万元，暂时记入到应交税费——待转销项税额明细科目中，等到销售发生（客户使用储值卡购买商品）时，再把应交增值税的待转金额结转到销项税额中。

（2）第1年末根据储值卡的消费金额确认收入

借：合同负债250

应交税费——待转销项税额12

贷：主营业务收入250

应交税费——应交增值税（销项税额）12

解读：主营业务收入确认的原理同例题1，在收入计算方面与例题1的区别主要体现在收入都是含税的，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为42420%=84.8万元，那么预期客户行使合同权利相关的金额为424-84.8=339.2万元（或者42480%=339.2万元）。而当前客户已经使用了212万元，则说明已经使用了212/339.2=62.5%，那么预期客户未行使的合同权利84.8万元需要分摊记入到含税收入的金额=84.862.5%=53万元。含税总收入=212+53=265万元，但需要换算成不含税收入。

第1年末对已经销售的储值卡应当确认的收入=（212＋53）/（1＋6%）=250（万元）。

结转到销项税额中的增值税金额=212/（1＋6%）6%=12万元，因为有明确规定，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务，当年实际的销售是212万元，所以使用212万元的金额计算增值税，而不能使用当年确认的不含税收入250万元做为计算增值税的基础，这一点要特别注意。

总结：企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债（合同负债），待未来履行了相关履约义务时再转为收入。“合同负债”科目为不含税的金额。例如甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司向客户销售了不可退的储值卡，客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。甲公司销售储值卡收取的款项中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债，应确认为“应交税费——待转销项税额”。当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。