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合同负债的设置与账务处理

一、合同负债的内涵

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

企业未履行向客户转让商品的义务，但客户已经支付合同对价或者企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户支付款项的时点和合同中规定的客户到期应付款项两个时点中选择较早的时点，并且在该时点将其因已经收取的款项或者是获得的收取款项的权利而需要履行向客户转移商品控制权、提供劳务的履约义务作为合同负债处理。

与合同负债不同，预收账款则强调企业向购货方预先收取的、诸如购货订金、部分货款、工程款、备料款等性质的各类款项, 企业预收的货款待其实际向客户转移商品、提供劳务时再行冲减（即企业需要以商品或劳务来抵偿该负债）。

因此，我们不能据此认为合同负债完全取代了预收款项，因为合同负债是只在构成履约义务的前提下用来核算计量履约义务与客户付款关系的科目，当某项预收款并不构成履约义务时，仍须沿用预收账款予以确认计量而非合同负债。

二、合同负债与预收账款的差异

合同负债与预收账款核算内容的区别主要体现在：

（1）所收款项是否对应于合同规定的交付商品或提供劳务的履约义务。如果收取的款项不构成交付商品或提供劳务的履约义务，则属于预收账款；反之，则属于合同负债。例如，健身俱乐部收到客户交来的入会手续费属于预收账款，但俱乐部向会员发售的健身卡所收款项则属于合同负债。再比如，酒店收到客户预交的房费款属于合同负债，但收到客户预订房间的定金则属预收账款。

（2）确认预收账款的前提是收到了款项，确认合同负债则不以是否收到款项为前提，而以合同中履约义务的确立为前提。如上所述，如果所预收的款项与合同规定的特定履约义务无关，则作为预收账款核算，但前提是已收到款项。而不管款项是否已经被企业预收，如果能够认定合同中规定的履约义务确已产生、且企业履约后对这笔款项有无条件收取的权利，企业应对此确认合同负债，即合同负债的确认不以款项收取为前提条件。

三、“合同负债”科目的具体核算

在企业向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

四、“合同负债”明细科目设置

“合同负债”科目的明细科目设置如表1所示。

表1　“合同负债”明细科目表

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五、合同负债业务的会计核算

1.在企业向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记“合同负债”科目。

2.企业向客户转让相关商品时，借记“合同负债”，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应做相关处理。

例1  2×20年1月1日，A公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在A公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×20年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分。根据历史经验，A公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。

本例中，A公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元。考虑到积分的兑换率，A公司估计积分的单独售价为9 500（1×10 000×95%）元。A公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：

分摊至商品的交易价格=[100 000÷（100 000+9 500）]×100 000=91 324（元）

分摊至积分的交易价格=[9 500÷（100 000+9 500）]×100 000=8 676（元）

因此，A公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。

借：银行存款         100 000

贷：主营业务收入  91 324

          合同负债       8 676

截至2×20年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，A公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，A公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

积分应当确认的收入=4 500÷9 500×8 676=4 110（元）；剩余未兑换的积分对应的金额=8 676-4 110=4 566（元），仍然作为合同负债。

借：合同负债           4 110

    贷：主营业务收入   4 110

例2  2×21 年5 月1 日，甲公司与乙公司订立了一项销售合同，合同约定甲公司于2×21 年9 月30 日向乙公司销售商品一批。同时约定，乙公司在2×21 年5 月31 日前预先向甲公司支付合同总价的100%，即500 万元。在乙公司预付货款以前，该项合同可以撤销。乙公司并未按照合同约定的时限支付合同价款，而是在2×21 年6 月30 日予以支付。甲公司于2×21 年9 月30 日向乙公司转让了相应的商品。

甲公司会计处理过程如下：

对于未来出售一项非金融项目的确定承诺，且该合同并非可以现金或其他金融工具进行净额结算，该项合同属于一项“待执行合同”。在合同签订日，甲公司无需进行会计处理。

根据合同约定，在乙公司预付500万元货款以前，该项合同可以撤销。因此，甲公司不具有无条件收取现金的合同权利，在2×21 年5 月31 日无需进行会计处理。

2×21 年6 月30 日，甲公司收到预付货款500 万元，同时应确认合同负债500 万元，以反映甲公司向乙公司转让商品的合同义务。

借：银行存款    5 000 000

    贷：合同负债    5 000 000

2×21年9月30日，甲公司履行了转让商品的合同义务，甲公司应当冲销合同负债，同时确认收入500 万元（不考虑增值税）。

借：合同负债    5 000 000

    贷：主营业务收入    5 000 000

例3 基本情况沿用例2，唯一不同的是该合同不可撤销。

甲公司会计处理过程如下：

在合同签订日，甲公司同样无需进行会计处理。

根据合同约定，2×21年5月31日，甲公司拥有一项无条件收取现金的合同权利，该项权利对应一项向乙公司转让商品的合同义务。因此，甲公司应当同时确认一项应收账款和合同负债，金额为500 万元。

借：应收账款     5 000 000

    贷：合同负债    5 000 000

2×21年6月30日，甲公司收到预付货款500 万元，同时冲销应收款项500 万元。

借：银行存款       5 000 000

贷：应收账款      5 000 000

2×21年9月30日，甲公司履行了转让商品的合同义务，甲公司应当冲销合同负债，同时确认收入500 万元（不考虑增值税）。

借：合同负债    5 000 000

贷：主营业务收入    5 000 000