在培训和讨论新收入准则时，大家往往聚焦于五步法、合同资产等概念，很少讨论合同负债，而企业在应用新收入准则时，围绕着这个概念往往也有很多疑惑。

所以，我们今天来聊一下合同负债，包括其相关的理论，最新的资本市场年报案例，以及实务中常见情况的处理建议。本篇也是改自实务中对客户咨询的解答。抛砖引玉，欢迎广大同行探讨。

我们还是先从理论开始说起。

合同负债在CAS14新收入准则中的定义为：

“第四十一条 企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。”

在定义中我们需要注意的是，确认合同负债，最关键的是预收款是否对应履约义务，如果收取的款项不构成交付商品或提供劳务的履约义务，则属于预收账款；反之，则属于合同负债。

另外，合同负债核算的是企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。确认预收账款的前提是收到了款项，确认合同负债则不以是否收到款项为前提，而以合同中履约义务的确立为前提。如上所述，如果所预收的款项与合同规定的特定履约义务无关，则作为预收账款核算，但前提是已收到款项。而不管款项是否已经被企业预收，如果能够认定合同中规定的履约义务确已产生、且企业履约后对这笔款项有无条件收取的权利，企业应对此确认合同负债。也就是说，合同负债的确认不以款项收取为前提条件。

《企业会计准则第14号——收入》应用指南的原文：

（十二）“合同负债”

3. 合同负债的主要账务处理。

企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

《企业会计准则第14号——收入》应用指南的案例：

【例65】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除年费2000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取入和年费均无需返还。

本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（即可随时使用的健身场地），而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其承诺服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这初始活动向客户收取了入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分（不构成履约义务），故应当作为健身服务的预收款与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。

说完理论，我们再来看三个A+H股的案例。

【案例1】中国中铁：2019年年度报告

从中铁年报的会计政策披露和报表附注可见，大部分的预收项目都已经在合同负债中核算了，保留的项目仅为预收租赁款，这部分属于租赁准则规范的范畴，不属于新收入准则规范范围。预收的多年租金作为“其他非流动负债”列示（一年内到期部分转入预收账款）。

【案例2】招商银行：2019年年度报告

从招商银行的年报中可以看到，招行的资产负债表中无预收款项，而递延收益全部确认为了合同负债。因笔者对金融行业审计没有经验，在此不过多评论。

【案例3】万科A 2019年年度报告

从万科的年报可以看到，执行新准则后，预收房款记入了合同负债，针对合同负债有详细披露；而曾经在附注中要重点披露的预收款项项目，在“失去”了预收房款后，期末余额已经低到了报表附注中未予披露，可以说非常没有“排面”，让人感慨“世态炎凉”。

根据以上理论分析以及案例分析，并考虑到实务中合同中的常见条款，会计处理具体建议如下：

1. 常规业务，签订合同后预收客户的款项一般对应具体的履约义务，参考已执行新收入准则的案例，建议确认为合同负债；

2. 如存在先客户先打款，后签订合同的情况，则预收客户的款项时未对应具体的履约义务，应先确认为预收账款，后转变成合同负债；

3. 如预收客户的款项为未来可能退回的定金，则预收客户的款项时未对应具体的履约义务，应确认为其他应付款；

4. 不属于收入准则范畴内的预收款项，如租赁准则下的预收租金，应继续确认为预收账款。