随着《中华人民共和国增值税法（草案）（二次审议稿）》（以下简称“二次审议稿”）进入二读程序，表明我国增值税制度向着规范化、法制化、科学化的方向又迈进了一步。总体而言，“二次审议稿”与现行的《中华人民共和国增值税暂行条例》相比，有了较为明显的进步和改观，有利于税收法定原则的进一步落实，有利于征纳双方的权利义务明确，更好的保障和维护纳税人利益，保障国家增值税制的法定化和稳定性。但是作为一名多年研究和从条规定：“适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。”根据“二次审议稿”第二十一条第（一）项的规定：“纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：（一）适用简易计税方法计税项目对应的进项税额；……”结合上述规定，“二次审议稿”第十条实际属于国家对小微企业的一项税收优惠待遇，按照法理，国家给予某些企业或者个人税收优惠，应当由国家来负担这部分优惠带来的税款少征收问题，但是，根据“二次审议稿”第二十一条第（一）项的规定，国家实际上是将上游小微企业享受的优惠转移到下游企业的一般纳税人头上，导致下游一般纳税人不仅要承担本环节增值额对应的增值税款，还要承担上游环节的全部增值税款，这与增值税的基本原理显然是矛盾的。按照理性人的选择，作为下游的一般纳税人，在同样的条件下，只会选择去一般纳税人处采购并取得增值税专用发票，经过抵扣之后，实际上只承担本环节的增值税款，如此一来，小微企业的业务就要受到极大影响，国家对小微企业的这种照顾或者优惠就流于形式，难以落到实处，将给小微企业一种“口惠而实不至”的形象。如果某些行业比较特殊，上游企业没有一般纳税人存在，下游企业为了生产经营只能去小微企业采购，取得征收率3%的增值税普通发票，导致下游一般纳税人不甘心承担不属于自己环节增值额对应的增值税，必然会让下游一般纳税人通过不正当手段，避免缴纳不属于本环节产生的增值税，这将导致有货代开的情况屡禁不止。在司法实践中，大量的下游一般纳税人因此而无奈的选择让他人代开增值税专用发票，尽管最高人民法院有关复函主张对于“挂靠”和“代开”方式开具增值税专用发票的，不以虚开增值税专用发票罪论处，但是，各地司法机关对此把握的标准明显不一，导致大量的有货代开行为被作为犯罪判处重刑。这与增值税制的不当设计有着较为明显的关系。基于增值税的一般设置原理和公平税负的精神，笔者建议，不再维持目前的简易计税方式，而是对于符合简易计税条件的小规模纳税人实行与一般纳税人相同的增值税率，对于实际税负超过销售额百分之三的部分，实行即征即退。小规模纳税人也要按照适用的增值税率开具增值税专用发票，如此一来，下游一般纳税人从任何企业采购都可以依法取得增值税专用发票，不会再有代开的需求。如此改变，符合税收优惠由国家负担的基本原理，使下游一般纳税人按照本环节的增值额进行缴纳增值税，符合公平税负的精神。当然，在其他税种的税收优惠政策中，最终负担税收优惠的都是国家，只有增值税具有层层转嫁的特点，导致应当由国家负担的税收优惠不当转移给下游一般纳税人负担。如此一来，有利于增值税抵扣链条的完整性，有利于增值税负担的公平性。对于即征即退方式，虽然会对税务机关增加一定的工作量，但是有利于税收的公平负担，税务机关不应因为增加工作量而破坏或者抵制公平税负的基本税法原则。（二）关于免征增值税部分的抵扣问题“二次审议稿”第二十二条规定：“纳税人发生应税交易，销售额未达到国务院规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本法规定全额计算缴纳增值税。”“二次审议稿”第二十三条规定：“下列项目免征增值税：（一）农业生产者销售的自产农产品，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；（二）避孕药品和用具，医疗机构提供的医疗服务；（三）古旧图书，自然人销售的自己使用过的物品；（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（六）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品，残疾人个人提供的服务；（七）托儿所、幼儿园、养老机构、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍服务，殡葬服务；（八）学校提供的学历教育服务，学生勤工俭学提供的服务；（九）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”同样，按照“二次审议稿”第二十一条第（二）项的规定：“纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：……（二）免征增值税项目对应的进项税额；……”实际上，基于同样的道理，国家免征的增值税实际上一点也没有少收，而是转嫁给下游的一般纳税人身上了。既然国家通过法律的形式免征增值税，相应的税收优惠应当由国家来负担，而不应由下游一般纳税人负担。对此，笔者也建议，对于免征增值税的项目，应当按照正常税率对外开具增值税专用发票，而由税收征收机关在征收环节实行即征即退，保证增值税抵扣链条的完整性。（三）关于其他优惠政策的抵扣问题“二次审议稿”第二十四条规定：“根据国民经济和社会发展的需要,国务院对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创业就业等情形可以制定增值税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。”由于税收优惠政策可能会扭曲增值税负担的公平性，建议国务院出台增值税税收优惠政策时，应当尽量采取即征即退方式，避免造成增值税制的进一步碎片化，影响下游企业的正当利益，确保增值税的抵扣链条的完整性和税收负担的公平性。二、关于简并税率、减少优惠种类的修改意见长期以来，我国增值税的税率一直存在过多、过滥的现象，导致了增值税制的碎片化现象严重，也不利于保持增值税链条的完整性，存在严重的重复征税问题，导致营改增的实际效果大打折扣。目前，“二次审议稿”规定了“百分之十三”、“百分之九”、“百分之六”、“零”四个增值税率，还规定的百分之三的征收率，目前，还有正在实施的百分之一的征收率。且由于目前中国绝大部分都是中小企业，而大部分中小企业特别是小微企业都选择了简易计税方式，对于超过小规模纳税人的中小企业则通过再设公司的方式规避适用一般计税方式。如此一来，增值税环环相扣、避免重复征税的优点就难以体现，不利于社会分工的推进。为了避免增值税制的碎片化严重现象，建议合并一档税率，减少碎片化现象，即将“百分之十三”、“百分之九”两档税率合并为“百分之十”，从而有效减轻企业负担，促进制造业的振兴。对于其他优惠措施，也尽量能合并则合并，能取消则取消，通过提高起征点和即征即退的方式，对于中小企业进行优待扶持。三、关于“视同应税交易”的问题除以前面涉及的增值税专用发票开具之外，鉴于“二次审议稿”明确规定了“视同应税交易”的情形，但是仍有不足。对于“视同应税交易”情形，还应当增加以货物对外出资、以货物对外捐赠等情形。对于“视同应税交易”的情形，应当按照依法确定的销售额一并开具增值税专用发票，允许符合条件的下游一般纳税人进行抵扣。四、关于交易凭证列明增值税税额的问题“二次审议稿”第六条规定：“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。”对此，笔者是非常赞同的，这有利于培养纳税人的纳税意识，增强纳税光荣的责任感。同时考虑到，国家考虑推行的消费税改革问题，即消费税的征收将由源头征收改为末端征收，建议同时增加一款，对于特殊货物，需要缴纳消费税的，消费税税额，也应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。为将来消费税改革预留出制度空间。五、关于真实交易的确定问题目前，税务机关和司法机关在办理发票虚开违法和发票犯罪活动中，仍然坚持错误及守旧的“三流合一”（即发票流、资金流、货物流）观点或者“四流合一”（在三流基础上增加物流）观点，对于“三流合一”“四流合一”的情况，认定为有真实交易，对于不符合“三流合一”“四流合一”的情的情形，径直认定为“虚开”。按照“二次审议稿”新增的“视同应税交易”情形，由于不是应税交易，当然没有资金流，由此可见，以“三流合一”“四流合一”为标准判断虚开增值税专用发票是完全错误的。为解决实务中常见的错误做法，建议在增值税法中明确规定，对于符、质量控制中心主任；东南大学法学院硕士研究生校外导师、华东师范大学刑事法治研究中心研究员、华东师范大学法学院实验实践教学中心授课教师、上海大学法学院校外职业导师、温州理工学院兼职教授、中国法学会日照刑