时代的发展，造就了经济的繁荣和科技的进步，也带来了财务舞弊案的不断发生，同时注册会计师审计作为第三方独立审计以及资本市场的“看门人”，也受到了社会上越来越多的关注与监督。

货币资金舞弊作为财务舞弊的一种形式，也在随之不断发生。尽管第三方审计人员不断地加强货币资金舞弊审计应对措施，但是货币资金审计失败的案例依然层出不穷，因而审计人员加强货币资金审计，赢取社会公众的重新信任迫在眉睫。

一、财务舞弊动因研究状况

货币资金舞弊是财务舞弊的方式之一，所以研究货币资金舞弊动因时，了解其财务舞弊动因具有一定的意义。在财务舞弊动因的研究中，部分学者是结合财务舞弊动因理论来进行研究的。

王敏和李瑕研究概括了财务舞弊动因理论，认为其理论主要包括冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论和舞弊风险因子理论，然后基于舞弊三角理论建立了财务舞弊识别模型，对财务舞弊动因进行了识别。

王超和刘静基于舞弊三角理论，研究发现管理层舞弊的动因在压力因素上主要是经营陷困境和业绩目标难实现等两个方面；在机会因素上主要有舞弊难以识破，管理层凌驾内控之上和风险评估不到位等三个方面。

而在借口因素上主要有管理层弄虚作假和管理层没有转变经营观念等两个方面。有的学者是将财务舞弊动因理论与其他相关理论进行结合，进而更为全面地分析财务舞弊的动因。

如牛羿恒通过舞弊风险因子理论与博弈论相结合的视角，得出公司进行财务舞弊的主要影响因子包括以下三点：第一点是公司高管人员希望得到更高的利益；第二点是公司躲避证券市场的处罚；第三点是公司想要隐藏自身的真实状况，隐瞒其违法行为。

有的国内外学者没有基于主流舞弊动因理论，而是从不同的角度对舞弊动因进行了分析。Low等和胡赟等都从财务人员角度对舞弊进行了分析，前者认为财务舞弊之所以发生，主要原因是公司的财务人员没有进行更为严格和有效的会计职业教育。

后者则是认为财务人员是否进行财务舞弊的主要考量有财务舞弊的结果是否会被发现、是否通过舞弊能得到管理层的重用、以及最终是否会失去工作等三个方面。

陈关亭从上市公司角度进行研究，提出了上市公司进行舞弊，主要是为了粉饰财务报表信息，避免被证券交易所ST处理以及退市。Healy从管理层的角度进行了分析，研究发现因为委托代理的原因，管理层进行舞弊的动因是为了获取更多的利润。

另外，卢馨等对舞弊动因进行了实证研究，通过统计分析了2001年至2013年证监会处罚的上市公司财务舞弊情况，研究了财务舞弊与上市公司高管之间的关系，包括高管的年龄、性别、学历和任期，得到了比较显著的结果，即当上市公司进行财务舞弊，与高管年龄越小、高管中的男生较多、高管学历不高以及高管任期较短密切相关。

二、货币资金舞弊手段研究状况

国外学者Mulford和Comiskey通过研究发现伪造现金流造假是企业进行货币资金舞弊的重要手段。李君丽从库存现金和银行存款两个科目来研究货币资金的舞弊手段，列示的具体手段包括篡改数据、公款私用以及恶意串通等。

刘义军归纳出常见的货币资金舞弊手段包括篡改回函信息、伪造对账单、白条抵库与私自转移资金等。程僖则提出常见的货币资金舞弊的手段主要有虚列费用，设账外小金库；伪造、改动原始凭证；涂改、伪造银行对账单等。

朱锦余和高善生对2002年至2006年被证监会行政处罚的上市公司财务舞弊行为进行了研究分析，结果发现上市公司最常见的货币资金舞弊手段主要为虚假披露上市公司的货币资金情况。

刘斌通过收集分析2001年至2011年期间受到证监会处罚的55家样本上市公司的舞弊情况，统计结果发现财务舞弊中的货币资金舞弊手段包括通过关联方的资金往来与收入进行配合舞弊，从而实现虚构收入和货币资金流动情况，通过账外资金进行货币资金舞弊。

黄世忠等统计分析了2007年至2018年6月间的财务舞弊数据，其中对货币资金舞弊行为进行了分析，得出上市公司的货币资金舞弊手段主要为掩盖公司的收入情况进行货币资金舞弊和通过各种方式进行关联方占用上市公的资金。

靳钰钰通过分析M公司的情况，得出M公司的货币资金舞弊手段表现为隐瞒M公司的收入以及虚增成本进行资金侵占和转移、控股股东占用资金。

刘畅结合P公司进行了分析，发现P公司的货币资金舞弊手段主要是出纳和会计串通利用职务之便挪用公款，通过伪造记账凭证和操纵银行存款余额调节表来掩盖舞弊行为，从而形成货币资金舞弊。

三、货币资金审计研究状况

1.货币资金舞弊审计存在的问题

Angelo认为审计人员在进行审计程序时，无法识别货币资金舞弊行为的原因主要是其专业胜任能力不够或者道德缺失。

邓喆和韩跃从库存现金、银行存款科目的审计中发现存在审计人员未充分关注货币资金的真实性和完整性，未怀疑货币资金的流入和流出是否符合企业业务，未关注企业是否存在受限资金等问题。

袁敏结合康美药业的案例，认为在对康美药业的审计过程中，审计人员未严格保持该有的职业怀疑态度。

2.加强货币资金审计的对策

蒋岩和李莉萍和焦凤仪认为应当加强货币资金内部控制制度的审计，审查企业货币资金内部控制制度完善和落实的情况，进而可以掌握进行货币资金审计的重点，从而加强货币资金审计。

戴明瑞提出银行对账单作为第三方出具的材料，传统意义上银行对账单的真实性和可靠性高于被审计单位提供的资料。

但随着科技的发展，近些年来上市公司越来越多地采取提供虚假银行进账单的方式来达成舞弊，因此审计人员在进行货币资金舞弊的审计过程中，不能盲目信任被审计单位提供的银行对账单，应该保持独立，自行去银行下载真实的银行对账单，从而避免货币资金审计失败。

刘巧英从企业的银行账号上进行分析，认为某些公司在提供公司的资料时，存在隐瞒部分银行账号的情况，这样就导致审计人员无法获取完整的银行账号，也就无法进行完整的银行存款函证工作，无法在审计工作中判断银行存款是否完整，会影响货币资金的审计结果的正确性，据此提出了审计人员获取被审计单位所有银行账户的必要性。

吴学友提出，在进行实质性测试时，审计人员应当重点关注库存现金的盘点、期末银行存款余额的函证、日记账和总分类账的验证和核对、银行存款收支的截止期的核查以及银行存款余额调节表的取得与核对等五个方面的内容。

杨立振则认为新时代条件下，注册会计师要关注新出现的理财产品、不符合常理的业务，时刻保持职业怀疑态度，从而加强货币资金审计。

叶凡等在货币资金受到广泛关注的背景下，结合豫金刚石的案例，分析了豫金刚石的货币资金异常情况，最后提出了加强货币资金审计的两点措施：一是加强货币资金的数据挖掘，关注公司的受限资金和控股股东财务情况；二是加强反舞弊核查程序，对大额货币资金以及货币资金与其他科目的联动舞弊的分析性程序，保持审计人员的职业怀疑。

结语:

通过上述研究状况可以看出，关于财务舞弊动因、货币资金舞弊手段以及审计应对的研究已经取得了一定的成果，包括部分学者结合不同的舞弊动因理论，对舞弊的动因进行分析，并得出了相应的结论。

在货币资金舞弊手段及其审计应对的研究中，学者们广泛研究了货币资金舞弊的手段，并得出了各自的结论。

学者们从当下货币资金舞弊审计中存在的问题和未来加强货币资金审计进行了研究，得出一定的结论，并表明加强货币资金审计的道路依旧任重道远。

根据翻阅资料情况来看，目前关于货币资金舞弊及其审计方面的案例研究，尤其是货币资金审计存在问题的研究相对较少。

在借鉴一些学者的经验和做法的基础上，结合新时代典型案例分析，主要探讨20世纪90年代以来货币资金舞弊的特点和手段变化，总结货币资金舞弊审计应对存在的缺陷，提出新时代加强货币资金舞弊审计应对的措施和启示。