大白话CPA重难点·会计从未如此简单——所得税（四）

第四节 负债的计税基础

首先，再强调一遍，无论资产还是负债，计税基础就是税法上的账面价值。

前面学习了资产的计税基础，资产的计税基础表示未来期间可以在税前抵扣的金额，为什么资产在未来期间可以税前抵扣呢？因为资产会折旧、摊销、减值等进而影响当期损益，都是税前利润的抵减项。

资产的账面价值和计税基础不难理解，但是我们这里要学的负债的计税基础不好理解。教材上给定义是，负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

也就是说，负债的计税基础=账面价值-未来可税前抵扣的金额。

通过一个例子，帮助大家理解什么是负债的计税基础：

董大小姐掌握核心科技，制造出来的空调卖得很好，今年赚了10000万元，我们都知道空调有保修期，预计今年卖出的空调会产生2000万元的保修费用，于是董大小姐公司做了一笔分录[借：销售费用2000，贷：预计负债2000]，因此今年的利润总额就变成了10000-2000=8000万元，并按8000万元利润计算所得税。

税法坚持实际发生原则，这2000万元保修费用现在还没有发生，不能计入当期销售费用在税前扣除，因此，税法认为今年预计负债只能税前抵扣0元。等实际发生了再扣，未来确实会发生2000万元保修费，这2000万元实际发生时当然可以作为当期的销售费用在税前抵扣了。

这里的预计负债就属于一项负债，会计上的账面价值为2000万元，但是税法认为的账面价值（计税基础）为0，因为今年没有实际发生保修费用，以后才会发生这2000万元的保修费，发生时可以在当年的税前抵扣。

也就是说，税法认为的账面价值（计税基础）=会计上的账面价值2000-未来期间可以税前抵扣的金额2000万元=0。

通过以上这个例子可以看出，负债的计税基础为什么等于的账面价值-未来可以税前抵扣的金额，根源仍然是会计准则和税法规定不一致，会计基于谨慎性原则，税法根据实际发生原则。

接下来，我们来看一下具体负债的计税基础：

一、预计负债

产生预计负债的原因主要是企业销售商品提供售后服务这类原因，上面的例子已经讲过了，这部分内容也属于或有事项这章中学过的。

会计上，对于预计要提供售后服务将发生的支出，在销售当期确认销售费用，同时确认预计负债。

会计分录为：

借：销售费用

贷：预计负债

也就是说，预计负债的账面价值=确认的销售费用对应的金额。

但是，税法上，与销售产品相关的售后支出在未来实际发生时才能税前扣除，那预计负债的计税基础=预计负债的账面价值-未来期间可税前扣除的金额=0。

二、合同负债

合同负债是新的收入准则里出现的一个负债科目，和预收账款有一点点区别，但在所得税这章的学习中没有必要去区分预收账款和合同负债，一视同仁的处理就行。

企业在收到客户预付的款项时，还不符合收入确认的条件，所以会计上不能确认收入，只能确认为一项负债。

收到客户预付账款时的会计分录为：

借：银行存款

贷：合同负债

以后符合收入确认条件时的会计分录为：

借：合同负债

贷：主营业务收入/其他业务收入

从第一个分录可以看出，会计上，合同负债的账面价值=收到的银行存款对应的金额。确认合同负债时，并没有影响当期损益，也就说是收到客户预付账款时没有在当期纳税。

税法上，合同负债在未来期间确认为收入，也不属于税前抵扣，也就是说未来期间可税前扣除的金额=0，所以，合同负债的计税基础=账面价值-未来期间可税前扣除的金额0=账面价值。

但是，合同负债这里有一种特殊情况，对于房地产开发企业，因为房屋是预售，而且金额很大，税法就规定，房地产开发企业需要在收到预收款当期缴纳所得税。

但是本质上仍然属于合同负债，不符合收入确定条件，不属于收入。未来期间符合收入确认条件时，仍然会确认收入[借：合同负债，贷：主营业务收入]，由于这部分合同负债已经在收到钱的当期缴过税了，未来确认收入时就不需要再重复缴税，但又要计入收入，所以要调减未来期间的会计利润，也就是说当期缴过税的合同负债在未来期间可以全部税前抵扣。

所以，房地产开发企业的收到客户的预付账款确认的合同负债的计税基础仍然等于账面价值减去未来期间可以抵扣的金额=0，因未来期间可以全部税前抵扣。

关于合同负债，总结一下：

三、应付职工薪酬

会计上，应付职工薪酬就是为员工支付的各种工资、福利待遇、奖励等，在确定要支付但还没有支付之前，确认为应付职工薪酬，同时确认为相关的成本费用。

会计分录为：

借：生产成本（生产人员）

　　制造费用（车间管理人员）

　　管理费用（行政管理人员）

　　销售费用（销售人员）

　　在建工程（基础建设人员）

　　研发支出（研发人员）

　贷：应付职工薪酬

应付职工薪酬的一个笼统的一级科目，具体包括工资、社保、住房公积金、职工福利费、职工教育经费、工会经费等二级科目。

由此可见，会计上，账面价值就是具体需要支付的金额。

但是，税法上，当期可以税前扣除的金额都是有标准的，只有合理的部分才能在当期税前抵扣，超过的部分，有的在以后期间可以税前抵扣，有的不可以抵扣，而且每一项对应的标准还不一样。

比如：

职工福利费用职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除。

工会经费支出，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除。

职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

税法上的处理稍微有些繁琐，不同的二级科目对应的职工薪酬有不同的处理方式，但在会计学习时，不需要我们记忆，题目中都会给出具体的规定。（这一点在税法中也会重点学习，税法必考，而且要求记住这些具体的标准）

我们只需要掌握处理的原则就可以解决这个问题，根本不用去记：

我们学习账面价值和计税基础的差异，研究的是未来期间可以抵扣的金额，所以应付职工薪酬在当期准予抵扣多少，我们并不需要关注，只需要关注超过部分在未来期间是否允许税前抵扣，这一点很多人都混淆不清。

在未来期间可以抵扣的情况下，账面价值就是确认的应付职工薪酬超过标准部分，计税基础=账面价值-未来可抵扣的金额=0，因为未来全部可以抵扣，这时会形成暂时性差异。

在未来期间不可以抵扣的情况下，账面价值还是确认的应付职工薪酬超过标准部分，计税基础=账面价值-未来可抵扣的金额0=账面价值，这时账面价值=计税基础，不会形成暂时性差异。

关于应付职工薪酬，总结一下：

四、其他应付款

其他应付款主要是企业与企业日常经营活动无关的一些支出，比如受到的罚款、滞纳金等。

会计上，在确认要支付但还没有支付以前，确认为其他应付款，同时确认营业外支出。

会计分录为：

借：营业外支出

贷：其他应付款

账面价值就是对应的具体金额。

税法规定这类负债对应的支出不能税前抵扣，因为不是企业的经营活动，而是企业不遵守规则受到的处罚，不能税前抵扣让你少缴税，当期和未来都是不可以抵扣的，所以，计税基础=账面价值-未来可抵扣的金额0=账面价值，不会形成暂时性差异。

关于其他应付款，总结一下：

账面价值=具体确认其他应付款的金额

计税基础=账面价值-未来可抵扣的金额0=账面价值

账面价值=计税基础，不形成暂时性差异。

关于负债的账面价值和计税基础，总结一下：

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