上篇文章“说说印花税那些事之二：，和大家分享了印花税应税凭证相关的问题。本文继续印花税的话题，着重和大家聊聊印花税的计税依据，以飨读者。

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LAODINGJIESHUI

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《印花税法》关于计税依据的规定

1.根据《印花税法》第五条的规定，印花税的计税依据如下：

（1）应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。

（2）应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。

（3）应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额。

（4）证券交易的计税依据，为成交金额。

上述规定，是关于印花税计税依据的基本规定，其基本原则如下：

在应税凭证中，如果单独列明增值税税款，则计税依据不包含增值税税款；如果增值税税款没有单独列明，则计税依据包含对应的增值税税款。

实际上，在《印花税法》出台前，包括2016年全面营改增后，并没有文件明确规定印花税的计税依据是否包含增值税。

比如：甲乙公司签订货物买卖合同，约定价款113万元（含税），则印花税的计税依据为113万元；如果约定不含税价款100万元，增值税税款13万元，则印花税的计税依据为100万元。通过案例可以看出，是否单独约定增值税税款，对印花税的计税依据是有影响的。

2.根据《印花税法》第六条的规定，应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。

计税依据按照前款规定仍不能确定的，按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定；依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定。

上述规定是关于特殊情形下应税合同、产权转移书据印花税计税依据的规定。

实务中，某些应税凭证（应税合同、产权转移书据）类似于框架合同（或协议），并没有明确约定交易价款。在后续实际结算时确定金额的，纳税人应当于书立应税合同、产权转移书据的首个纳税申报期申报应税合同、产权转移书据书立情况（零申报），在实际结算后下一个纳税申报期，以实际结算金额计算申报缴纳印花税。

3.根据《印花税法》第七条的规定，证券交易无转让价格的，按照办理过户登记手续时该证券前一个交易日收盘价计算确定计税依据；无收盘价的，按照证券面值计算确定计税依据。

上述规定是关于特殊情形下证券交易印花税计税依据的规定。

针对证券交易，一般情况下都是有交易价格的，但是涉及证券的继承、赠与、互换、分割等行为，一般没有成交金额，此时，印花税的缴纳需要按照上述规定确定计税依据。

4.根据《印花税法》第十条的规定，同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。

而《印花税暂行条例》第八条这样规定：同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。

比如，某EPC合同由三方签订，甲企业为业主，乙企业为建筑企业，丙企业为设计企业。该合同总额4亿元（不含增值税且增值税税款单独列明），其中工程费用3亿元，设计费用1亿元。乙企业负责施工业务，丙企业负责设计业务，乙和丙分别向甲进行结算。根据暂行条例规定，甲、乙、丙企业均需按照4亿元全额贴花，即分别缴纳印花税40000×0.3‰=12万元。

根据《印花税法》的规定，乙企业印花税计税依据为3亿元，缴纳印花税30000×0.3‰=9万元；丙企业印花税的计税依据为1亿元，缴纳印花税10000×0.3‰=3万元。相比以前的规定，乙丙两企业的税负均大幅降低（尤其是丙企业）。

财税政策关于计税依据的规定

这里的财税政策，仍然为财政部 税务总局公告2022年第22号（以下简称22号公告）。22号公告关于计税依据的具体规定如下：

1.同一应税合同、应税产权转移书据中涉及两方以上纳税人，且未列明纳税人各自涉及金额的，以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额（不包括列明的增值税税款）确定计税依据。

比如，总包和甲乙丙三家建筑公司签订施工合同，合同总金额3000万元（未单独列明增值税，下同），没有明确甲乙丙的金额，则甲乙丙分别按1000万元作为印花税的计税依据，总包按3000万元作为计税依据。如果约定：甲合同金额为1500万元，乙合同金额为1000万元，丙合同金额为500万元，则甲乙丙分别按1500万元、1000万元及500万元作为计税依据。

2.应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。已缴纳印花税的应税凭证，变更后所列金额增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税；变更后所列金额减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。

印花税计税依据遵从应税凭证注明的金额，如果实际金额和凭证金额不一致且未修改凭证金额，则以凭证金额为准；如果修改凭证金额，则按修改后的凭证金额为准。另外，如果修改凭证金额且已按原金额缴纳印花税的，遵循“多退少补”的原则。

注意：上述规定存在一个“漏洞”：应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据。

案例说明：甲乙企业签订一份“建筑工程施工合同”，合同约定工程价款2亿元（不含增值税税款，下同），如果最终结算价款也为2亿元，则应缴纳印花税20000×0.3‰=6万元。

1.因工程设计调整，双方签订补充协议，将工程价款调整为1.8亿元，相当于变更应税凭证所列金额。如果最终结算价款也为1.8亿元，则应缴纳印花税00×0.3‰=5.4万元。

2.因工程设计调整，将工程价款调整为2.4亿元，此时印花税的缴纳分为两种情况：

（1）双方签订补充协议，将工程价款调整为2.4亿元，相当于变更应税凭证所列金额。如果最终结算价款也为2.4亿元，则应缴纳印花税24000×0.3‰=7.2万元。

（2）双方没有签订补充协议，仅凭双方认可的工程结算书，确定最终结算价款为2.4亿元，相当于没有变更应税凭证所列金额，则其应纳印花税仍为6万元。

因此，这里存在这样一个“漏洞”：应税凭证所列金额小，后续结算金额大，但是人为的不调整应税凭证金额，按小金额缴纳印花税，存在人为偷逃印花税的风险。

3.纳税人因应税凭证列明的增值税税款计算错误导致应税凭证的计税依据减少或者增加的，纳税人应当按规定调整应税凭证列明的增值税税款，重新确定应税凭证计税依据。已缴纳印花税的应税凭证，调整后计税依据增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税；调整后计税依据减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。

如果因为增值税计算错误导致印花税计税依据适用错误，比如合同含税价款1000万元，应按9%的税率计算应列明的增值税，实际按13%的税率予以计算，因增值税的计算错误会导致不含税金额错误，这时需要调整应列明的增值税，则不含税金额同时予以调整。如果调整前已按原金额缴纳印花税的，同样遵循“多退少补”的原则。

另外，22公告关于计税依据的具体规定，还包括以下内容：

1.纳税人转让股权的印花税计税依据，按照产权转移书据所列的金额（不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分）确定。

2.应税凭证金额为人民币以外的货币的，应当按照凭证书立当日的人民币汇率中间价折合人民币确定计税依据。

3.境内的货物多式联运，采用在起运地统一结算全程运费的，以全程运费作为运输合同的计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税;采用分程结算运费的，以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。

以上是笔者对印花税计税依据所做的简要分析，希望能给大家了解印花税的计税依据带来一定的帮助。另外，在分析时难免存在不足，欢迎大家批评指正。

PS：下篇文章“说说印花税那些事之四”将重点解析印花税的税收优惠及征收管理等相关问题，敬请期待！

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