个别报表与合并报表投资收益计算问题是注会考试中的常客，经常会在选择题中碰到。这里讲的个别报表投资收益是指母公司的投资收益（母公司卖掉股份后一般会赚点，这就是投资收益）。母公司出售子公司的部分股权后，可能就不再对子公司具有控制性了，从那一刻开始，就不需要把原来控制的子公司纳入到合并资产报表中，但是利润表是一个时期概念，所以从期初到出售日之间的那段时间里，母子公司还是要编制合并利润表的，需要知道合并利润表中的投资收益具体是多少。在母公司没有出售子公司的部分股权的情况下，母公司对子公司计量的投资收益在编制调整抵消分录时，先按权益法调增，然后按照合并原则抵消投资收益，也就是说，在这种情况下合并主体报告的投资收益为，具体原因是在母子公司的报告主体里，内部之间的业务是不会产生投资收益的。子公司的收入和费用并入到合并报表后，就不需要报告母公司享有的投资收益，否则就是重复，所以需要抵消掉。在出售部分股权而没有丧失控制权的情况下，投资收益也为，这个问题会有其他文章中.说明。只有在丧失控制权时，合并报表的投资收益才不会为。具体是多少，会计准则有具体的规定，那就是按照如下公式进行计算：

合并报表当期确认的投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产原持股比例]－商誉＋其他综合收益、资本公积原持股比例。

此公式不能吃透的话，在注会考试中就容易丢分，因为注会考试在选择题中给出一定条件后会直接提出个别报表或者合并报表当前确认的投资收益的问题。先从例题中去理解这个公式。

甲第一年初以600万元从非关联方购买乙60%的股份，乙净资产账面与公允相等为800万元，具体构成为股本300，资本公积200，盈余公积100，未分配利润200。第一年乙获得净利润150万元，其他资本公积30万元，其他综合收益20万元。

甲第一年末处置50%股份所得700万元，剩余10%股份，作为其他权益工具投资（公允价值140万元）。

首先计算购买日商誉=600-80060%=120

母公司的个别报表

借：银行存款700

贷：长期股权投资500

投资收益200

借：其他权益工具投资140

贷：长期股权投资100

投资收益40

个别确认的投资收益，从会计分录中我们很容易计算出200+40=240，或者（处置50%股权取得的对价700+剩余10%股权公允价值140）-初始的股权投资成本（600）=240

合并报表

按照公式，合并报表当期确认的投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产原持股比例]－商誉＋其他综合收益、资本公积原持股比例=[（700+140）-（800+150+20+30）60%]-120+（20+30）60%=150万元

解读：这个公式的难点在于原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产怎么计算，商誉为什么要减掉。先理解第一句其中的购买日开始持续计算，既然是持续，那么就有起点，起点是购买日，假设起点的可辨认净资产为x，则在本题中对应的x为购买日的乙公司的可辨认净资产公允价值，即x=800万元，起点找到后，如何持续计算，所谓持续，则是在起点的基础上不断增减变化，在本题中，第一年增加了利润150万元，还有其他资本公积增加了30万元，其他综合收益增加了20万元，这些增加都会导致在800万元的基础上持续计算的可辨认净资产的增加，亦即第一年末增加到800+150+30+20=1000万元。商誉为什么要减掉，我们把公式分解一下，即我们把持续计算的可辨认净资产原持股比例分解一下，即（700+140）（处置部分的对价+剩余部分的公允）-（800+150+20+30）（持续计算）60%（比例）]-120（商誉）+（20+30）（其他）60%=（700+140）-[80060%+120（商誉）]-（150+20+30）（持续中增加部分）60%+（20+30）（其他）60%=（700+140）-[600（初始投资成本）]-（150+20+30）（持续中增加部分）60%+（20+30）（其他）60%=（700+140）（处置部分的对价+剩余部分的公允）-[600（初始投资成本）]-（150）（持续中增加的利润部分）60%。商誉需要减掉的原因是商誉和原来的子公司公允价值的份额之和600才等于初始投资成本。投资收益计算时需要减去这个初始投资成本。

最后的公式理解就比较容易理解，合并报表层次的投资收益就是这60%股份在部分处置日的公允价值（50%的公允价值已经实现为700万元，10%的公允价值没有实现但是可以计量为140万元）-600（初始的投资成本）[特别说明，公式到这一步，就是个别报表的投资收益计算公式]-（150）（持续增加的利润部分）60%。

持续增加的利润部分的份额在合并报表中是以子公司的收入和费用的份额列示的，所以需要扣掉这一部分，这也是合并报表的投资收益与个别报表的投资收益产生差异的根本原因。另外，关于其他综合收益和其他权益变动两个特殊部分，先减掉，后增加，是因为长期股权投资按照权益法核算（合并报表的本质就是按权益法核算），并最终处置长期股权投资后，这部分是需要结转到投资收益的，所以最后需要增加。先要减去是因为这部分与投资收益无关。

如果对合并报表产生的投资收益需要编制会计的话，则进行如下编制。视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余10%股权的公允价值（140万元）重新计量该剩余股权。无调整分录，个别报表已经做了。对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资】90贷：投资收益[15060%]90

借：投资收益【代替原长期股权投资】30

贷：资本公积——其他资本公积060%

其他综合收益122060%解读：合并报表时按权益法编制调整分录，子公司赚了150万元，母公司按照60%的份额享有90万元，计量投资收益和长期股权的增加，但由于卖了50%的股权，所以这部分长期股权投资又转变为投资收益。其他资本公积和其他综合收益的原理是一样的。

将资本公积、其他综合收益重分类转入投资收益借：资本公积——其他资本公积060%

其他综合收益122060%

贷：投资收益30

资本公积、其他综合收益按规定重分类转入投资收益

抵销母公司投资收益借：投资收益（15060%）90少数股东损益（15040%）60年初未分配利润200贷：提取盈余公积15

向股东分配利润年末未分配利润335

这是常规的抵消分录。

最后，合并报表确认的投资收益只需要把母公司个别报表编制的与投资收益有关的分录和合并报表中编制的与投资收益有关的调整抵消分录中进行汇总，则可以得到：合并报表确认的投资收益＝个别报表（处置投资收益200＋40）＋合并报表（重新计量0＋归属期调整（－90＋90）-30＋资本公积、其他综合收益30）－90＝150（万元）

如果母公司卖掉部分股权后，仍具有重大影响，则需要怎样处理。原理类似，细节上需要注意对剩下的股权部分需要采用权益法计量，并且需要追溯调整。具体例题如下，大家可以先尝试做一下再看答案。由于原理与以上类似，所以账务处理过程不做过多解释。

甲第一年初以600万元从非关联方购买乙60%的股份，乙净资产账面与公允相等为800万元，具体构成为股本300，资本公积200，盈余公积100，未分配利润200。第一年乙获得净利润100万元，分配利润50万元，其他综合收益20，其他权益变动30。第二年获得净利润200万，分配利润100万。

甲第二年末处置40%股份所得600万元，剩余20%股份，公允价值300万元，仍有重大影响。

购买日商誉=600-80060%=120

第二年末处置40%股份时

个别报表

借：银行存款600

贷：长期股权投资400

投资收益200

剩余的20%有重大影响，追溯调整。

借：长期股权投资——损益调整30

——其他综合收益4

——其他权益变动6

合并报表

合并报表确认的投资收益＝处置股权取得的对价600）与剩余股权公允价值（300）之和－按购买日公允价值持续计算的第二年末乙公司可辨认净资产的公允价值为（1000）原持股比例60%－商誉120＋乙公司其他综合收益和其他资本公积50原持股比例60%＝210（万元）

视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余20%股权的公允价值（300万元）重新计量该剩余股权。借：长期股权投资300贷：长期股权投资240投资收益60对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资】60

贷：年初未分配利润【代替投资收益】[（100－50）40%]20投资收益[（200－100）40%]40

借：投资收益20

贷：资本公积——其他资本公积（2040%）8

其他综合收益（3040%）12从资本公积、其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的资本公积、其他综合收益，重分类转入投资收益借：资本公积（2060%）12其他综合收益（3060%）18贷：投资收益30

抵销母公司投资收益借：投资收益（20060%）120少数股东损益（20040%）80年初未分配利润240贷：提取盈余公积20向股东分配利润100年末未分配利润320

合并报表结果：合并报表确认的投资收益＝个别报表（处置投资收益200＋现金股利10060%＋追溯调整20）＋合并报表（重新计量60＋归属期调整（－60＋40-20）＋资本公积其他综合收益30）－120＝210（万元）